从新加坡迁册制度看公司移民换籍

法人国籍的确认，是个国际私法领域的经典问题，学界和实践上也有各种学说，各国所采行的标准也是莫衷一是。公司由资本集合而起，而在经济发展的法律规制进程中，获取了独立法人格，然而，顾名思义，由法赋予的人格，伴随着法律的地域性，却又在跨境交流的过程中，产生了选择性，因而，如同个别自然人一般，公司也产生了移民换籍的可能性。

一般来说，公司选择迁册（transferof registration），可出于各种原因，例如新的管辖区可以提供更有利的监管框架（如金融准入等法律规制体系）、税收环境，或更接近其股东或运营基地等战略因素。

只是迁册对于国内的读者来说还是一个相对陌生的概念，因为国内的《公司法》采用的是注册地原则，这也跟世界上众多大国的做法是一致的，因此，迁册代表着公司注销，法人格的消失，而且不允许已经在其他国家注册的企业迁入中国注册成中国企业。然而，在允许迁册的司法管辖区，迁册却是代表法人格可以通过改换国籍在其他国家存续下去，不过，这同时需要考虑到迁出国和迁入国两边的法律。

本文以新加坡在2017年出台的迁册制度为例，简要地思考一下，当中可能涉及的一些考量。

首先让我们回顾新加坡财政与法律高级政务部长英兰妮在2017年3月10日向国会报告公司法修正案的时候，她提到了迁册类似于改变“公司的国籍”，而且改换国籍之后，公司的历史（例如品牌、商誉、信用）也可以得到保留（也因此有时候迁册也称为continuation），而在新加坡重新注册的外国公司实体将需要与新加坡公司一样遵守《新加坡公司法》的要求。

这里需要注意的是，新加坡所引入的是向内迁册的制度，也就是只接受外国公司实体将其注册地转移到境内，但不允许境内企业转注册成境外企业，不过，世界上也有一些双向都允许迁册的司法管辖区。

关于新加坡迁册的法规，主要可以参见《新加坡公司法》第XA章（355至364A条）及其授权新加坡会计与企业管制局制定的细则，不外乎是提供法律基础，还有申请条件，以及迁册后的法律效果等条款。而其中最引人注目的，莫过于是新加坡迁册制度所设定的最低规模标准，要求以下三项中达成两项：

（a）外国法人实体的总资产价值超过1,000万新元；

（b）外国法人实体的年收入超过1,000万新元；

（c）这家外国公司实体超过50名雇员。

但在外国实体作为母公司的情况下，这些标准可以是按照合并报表来审视。而在外国实体作为子公司的情况下，原则上是个体适用上述标准，但如果母公司（通过迁册在新加坡设立或已经是新加坡注册公司）能符合该规模标准，则子公司也可以视为符合条件。这句话说的有点绕口，但意思还是比较清楚的，就是除非子公司可以自己单独达到规定的规模标准，不然就是得把母公司也搬到新加坡去。这基本也就堵塞了某些壳公司迁册到新加坡的路径，虽然法规里作为兜底条款也赋予新加坡公司注册处一定的自由裁量权。

为何新加坡选择较高的规模标准来限制向内迁册，可以从新加坡财政部与会计与企业管制局对于公众征求意见的回复，来窥见一二。原因是因为新加坡放开迁册主要着眼于迁入实体能为新加坡带来积极商业贡献，所以，新加坡决定采取更为保守的标准，而且，在向公众征求得到的意见里，其实也有论者提出可以根据BEPS行动方案的建议，采行基于最低支出（minimum spend）的实质性标准，不过，新加坡当局的回复是迁册制度的立法意旨是促进经济发展，并不是税务遵从或是提升税收，所以，并未采用以支出作为标准。

然而，在全球税收治理的浪潮下（以BEPS行动方案为旗帜），要求税收归属需与价值创造地保持一致，换句话说，就是享受税收优惠必须适配合适的经济实质，不能像以前那样简单粗暴，找个税收洼地就能完成税收优化。也因此，在近几年国际常见避税洼地纷纷受到压力而出台经济实质法案后，迁册似乎也变成一个釜底抽薪的选项。

那么从税法语境下来看，迁册可能会有哪些影响呢？由于本文是以新加坡为例，所以，首先看一下新加坡所得税法向内迁册的税法规定，主要的规定可见于《新加坡所得税法》第34G和34H条，不外乎是初始确认和计量迁册当时的计税基础，和迁册前后的费用扣除（包含折旧、减值等），还有税收抵免的议题，总而言之，就是从接收国的角度来看。

但是迁册虽然从直观意义上来看，只是公司换国籍，但似乎还不是只有接受国一个角度，假设迁册的实体是直接或间接股东，或迁册实体是境外分支机构，那么会有哪些潜在的税务影响呢？

这里让笔者抛砖引玉，丢出几个问题，首先是，迁册是否会产生应税所得？非居民的纳税义务，一般是与取得来源所得有关，而取得二字，主要在体现收取这个所得实现的状态，显而易见的，股东换国籍不能简单地等同于转让，除非是认定为迁册是介于迁册前的股东和迁册后的股东之间的视同转让而提前实现，但这难免有点过于绝对，而且也有以税法来调控境外公司法的感觉。因此，估计只有引用一般反避税规则才有可能拟制出此种虚拟交易，然而在税收法定原则下，一般反避税规则的适用是必须严格按照法律要求才能启动的，而其中的证明标准抑或举证责任的分配，也是个需要进一步厘清的议题。

此外，如果在国内税法上，认定需要构成非居民的纳税义务，那么协定待遇应该如何适用？还有，是否要区别对待公司法上的迁册，还有税法上的迁册（也就是迁移税法中的实际管理机构），以及间接股东和直接股东的迁册，还有直接子公司和间接孙公司等情况，是否有必要区别对待？即便是需要细化不同的税收处理方式，那么是否也有可能采取迁册前后的待遇，分开适用的可能性，或者是视同转让可以分阶段递延实现的方式。然而，迁册前后，由于公司法人所处的政经风险环境，并不相同，需要梳理的是，除了迁册本身是否会造成税收税务属性上的差异，还有如果迁册前的某些税务属性是递延到迁册后某一时点才能尘埃落定，此时又是否有调整的空间呢？

最后，在所得税之外，迁册又是否会引起流转税、财产税或行为税上的税收影响呢？